Le juge de l'impôt devra s'ingénier à délimiter précisément la portée du nouveau texte afin de faire respecter le principe de proportionnalité.
La procédure de répression des abus de droit permet à l'administration fiscale de remettre en cause un montage juridique si elle peut démontrer qu'il a été mis en place uniquement dans le but d'éluder d'impôt. Voilà pour la théorie. En pratique, jusqu'à la refonte de l'article L.64 du Livre des procédures fiscales par la loi de Finances rectificative pour 2008, l'administration devait soit prouver le fait que l'acte litigieux était fictif ou qu'il masquait une opération juridique différente, soit que son but n'avait d'autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer la charge fiscale. La démonstration d'un tel motif était, dans certains cas, devenue très compliquée pour l'administration de sorte que la jurisprudence avait récemment étendu le champ d'application de l'abus de droit en redécouvrant la notion de fraude à la loi chaque fois qu'il existait un décalage entre l'objectif recherché par le contribuable et celui poursuivi par les auteurs du texte en cause (1).
Le nouveau texte applicable depuis le 1er janvier 2009, tout en conservant la notion de fictivité, consacre l'approche jurisprudentielle, en autorisant l'administration fiscale à écarter un acte lorsque le contribuable « recherchant le bénéfice d'une application littérale de textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs (n'a pu) être inspiré par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». La suppression par le législateur de toute référence à un impôt particulier et la référence à la manifestation d'une volonté écrite comme non écrite de frauder « l'intention » d'un texte, voire même d'une décision, confèrent au nouveau texte une portée inédite pour un dispositif de nature répressive. Car il s'agit bien d'un texte répressif d'appliceation très large dont le juge de l'impôt devra s'ingénier à délimiter précisément la portée afin de faire respecter le principe de proportionnalité établi par l'article 6-1 de la Convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950, comme l'ont jugé la CEDH et le Conseil d'Etat. (2) Les aménagements profonds apportés à la procédure de répression des abus de droit se sont nourris des recommandations du rapport Fouquet remis le 23 juin 2008 concernant la sécurité juridique en matière fiscale.
Application d'une « décision »
Cette intention de sécurité juridique affichée par les initiateurs de ce régime semble avoir malheureusement été altérée par l'ajout, à la définition jurisprudentielle, d'un abus qui serait fondé sur l'application littérale d'une « décision », et non plus seulement d'un texte. Au cours des débats parlementaires, le ministre du Budget s'est voulu rassurant en indiquant que ce terme visait les seules décisions ministérielles. Or, depuis longtemps déjà, tout contribuable sait que la doctrine de l'administration, qu'elle s'exprime sous forme d'instruction, de circulaire ou de réponse ministérielle, n'a pas d'esprit. Si elle est créatrice de droits opposables pour le contribuable, c'est seulement lorsque ce dernier l'applique littéralement, de sorte que son application ne peut être, par construction, que non-abusive.(3)
La raison n'est pas dogmatique mais purement pratique ; si l'intention du législateur est parfois délicate à établir malgré la publication des débats parlementaires, celle des fonctionnaires du ministère des Finances demeure insondable même lorsqu'ils doivent parfois se confronter aux magistrats du Conseil d'Etat dans l'élaboration de certains textes ou échanger des vues avec les organes représentatifs des contribuables. Il serait d'ailleurs curieux que, dans un Etat de droit, le juge soit amené à sonder l'intention de l'auteur anonyme d'un acte administratif pour résoudre un litige, susceptible de déclencher des sanctions à caractère pénal. Cette référence aux « décisions » a été reprise par Bercy du projet de texte introduisant la notion d'abus de droit dans le cadre de la LFSS pour 2009 afin de faire correspondre les notions d'abus de droit en matières fiscale et sociale. Intention louable certes, mais qui est restée sans lendemain puisque cette référence a disparu de la version finale de la LFSS votée par le Parlement.
Plus grave, dans un domaine où les sanctions ont un caractère répressif reconnu, cette référence nous semble contredire à la fois l'intention initiale du législateur d'assurer une certaine sécurité juridique au contribuable et crée, pour l'avenir, une source d'arbitraire dans l'application du droit fiscal, dont les acteurs économiques auraient pu se passer dans un climat encore incertain.