Depuis le 1 er mars 2010, tout contribuable peut saisir le juge de l'impôt d'une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) contestant la conformité des lois fiscales aux droits et libertés garantis par la Constitution. Cette nouvelle procédure est strictement encadrée : seul le Conseil constitutionnel peut déclarer une loi inconstitutionnelle (comme il vient d'ailleurs de le faire en ce qui concerne le régime de « cristallisation » des pensions des anciens combattants étrangers, décision n° 2010-1 QPC du 28 mai 2010), cette question ne peut lui être transmise directement par le juge saisi du litige, mais doit d'abord être soumise, soit au Conseil d'Etat, soit à la Cour de cassation et, enfin, la QPC doit nécessairement faire l'objet d'un mémoire distinct, ce qui interdit de soulever une inconstitutionnalité au détour d'une phrase.

La contestation des lois fiscales a constitué un des champs d'application les plus fréquents du traditionnel contrôle de constitutionnalité a priori qu'exerçait jusqu'à maintenant le Conseil constitutionnel. Les lois de Finances lui étaient presque toujours soumises, et c'est à l'occasion du contrôle des lois fiscales que certaines des décisions les plus retentissantes du Conseil constitutionnel ont été rendues. Il suffit, pour ne s'en remettre qu'à l'actualité la plus récente, de mentionner la censure de la taxe carbone à l'occasion de la décision n° 2009-599 DC du 29 décembre 2009. Il est donc naturel que l'introduction de la QPC suscite un intérêt tout particulier des contribuables et de leurs conseils. Le Conseil constitutionnel est ainsi d'ores et déjà saisi de plusieurs QPC en matière fiscale : définition par le pouvoir réglementaire des droits à déduction en matière de TVA, majoration de 25 % des bénéfices réalisés par des professions libérales n'ayant pas adhéré à une association de gestion agréée… D'autres devraient lui être prochainement transmises, notamment par le Conseil d'Etat, par exemple en ce qui concerne la conformité des perquisitions fiscales.

Les droits et libertés constitutionnels invocables en matière fiscale couvrent un champ très large : principe d'égalité devant l'impôt bien sûr, droit de propriété peut-être, mais aussi règles encadrant le contrôle fiscal ou encore les pénalités fiscales. L'intérêt pour les contribuables de l'ouverture de cette nouvelle voie de droit ne résulte toutefois pas tellement de la possibilité de contester les lois fiscales en invoquant de nouveaux principes.

En effet, depuis notamment que le Conseil d'Etat avait admis par une décision d'assemblée du 12 avril 2002 une invocation très large de la Convention européenne des droits de l'homme, le contrôle de conventionnalité exercé par le juge de l'impôt permettait déjà aux contribuables de contester la conformité de la loi fiscale à des principes très proches de ceux qui donnent lieu au contrôle de constitutionnalité, comme le principe d'égalité devant l'impôt par exemple.

Des délais raccourcis

Sans doute, la palette des droits invocables va s'étendre à certains cas de figure nouveaux, mais l'intérêt principal de la QPC pour les contribuables réside dans le délai très court dans lequel est insérée la nouvelle procédure : s'il estime qu'elle n'est pas dépourvue de caractère sérieux, le juge saisi de la QPC doit transmettre cette dernière « sans délai » au Conseil d'Etat ou à la Cour de cassation, et ces derniers disposent d'un délai de trois mois pour en saisir le Conseil constitutionnel, lequel doit également se prononcer dans un délai de trois mois. En moins d'un an, une question délicate de conformité de la loi fiscale à des principes supérieurs se trouvera ainsi tranchée, alors qu'il faut généralement attendre de nombreuses années avant une décision du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation sur la conventionnalité de la loi.

Il faut toutefois garder à l'esprit que les effets d'une déclaration d'inconstitutionnalité sont très différents de ceux d'une inconventionnalité, qui emporte inapplicabilité de la loi pour le passé comme pour l'avenir. L'article 62 de la Constitution précise que la loi déclarée inconstitutionnelle est abrogée, et donc privée d'effet pour l'avenir, à compter en principe de la date de la décision du Conseil constitutionnel, mais que c'est à ce dernier qu'il appartient de préciser les effets de sa décision pour le passé. La décision précitée n° 2010-1 QPC précise ainsi qu'elle ne s'applique pour le passé qu'aux instances en cours. Les contribuables et leurs conseils devront donc être attentifs aux risques d'inconstitutionnalité s'ils veulent en tirer bénéfice.

Doit-on attendre de la QPC une révolution dans notre fiscalité ? Clairement la réponse à cette question est négative : de nombreuses lois fiscales, comme celles qui ont institué l'ISF, ont déjà été déclarées conformes à la Constitution, d'autres ont déjà été confrontées au contrôle de conventionnalité sans être remises en cause. La QPC est une nouvelle arme pour les contribuables mais ce n'est pas d'elle qu'il faudra attendre de « grand soir » fiscal…